Ist es nun eine Praxisänderung oder nicht?

Die ESTV, Hauptabteilung MWST publiziert ihre Praxis in 22 MWST-Infos und 26 MWST-Branchen-Infos. Immer wieder passt die ESTV ihre Praxis auch an. Dann publiziert sie gestützt auf Art. 162 Abs. 1 MWSTV einen Entwurf, zu dem alle interessierten Kreise die Möglichkeit haben, Stellung zu nehmen. Das Konsultativgremium als ausserparlamentarische Kommission nimmt zu den Entwürfen Stellung und kann zuhanden der ESTV Empfehlungen abgeben.

Aktuell ist die MWST-Info 16 Buchführung und Rechnungsstellung in der Vernehmlassung. Wenn die Vernehmlassung abgeschlossen ist, publiziert die ESTV die neue Fassung der Broschüren. Bei der Überarbeitung der Praxis ist die ESTV (gemäss eigenen Aussagen) zurückhaltend und eine Anpassung erfolgt nur, „wenn dies zwingend notwendig ist, namentlich aufgrund von Gerichtsentscheiden oder Gesetzesänderungen.“

Aus: Leitfaden für zukünftige Steuerpflichtige; EFD Bern 2022

Letzte Woche war es wieder einmal so weit. Die ESTV hat die neue Fassung der MWST-Branchen-Info 21 Gesundheitswesen auf ihrer Website veröffentlicht. Mich hat natürlich interessiert, welche Praxisänderungen die ESTV vorgenommen hat. In der Broschüre weist die ESTV explizit (mit Datum) mehrmals auf verschiedene Praxisänderungen hin. So ist auch die Ziff. 2.2 Praxisgemeinschaften als Praxisänderung bezeichnet und Ziff. 2.2.3, der Aussagen zur Steuerpflicht von Praxisgemeinschaften macht, wird gar als „erstmalige Praxisfestlegung infolge der Beurteilung neuer Sachverhalte“ bezeichnet.

Ich war etwas überrascht, weil ich dies weder als Praxisänderung noch als erstmalige Praxisfestlegung verstanden habe. Und in der Tat; die MWST-Brancheninfo 16 aus dem Jahre 2010 hat die Praxisgemeinschaften zwar unter Ziff. 10 behandelt, aber inhaltlich unterscheidet sie sich nicht von der neuen Fassung 2023.

Es ist der ESTV deshalb zu empfehlen – dies auch im Sinne der Rechtssicherheit für die Steuerpflichtigen – kritisch zu prüfen, ob es sich bei Neupublikationen wirklich um Praxisänderungen handelt.

Und einmal mehr drehte sich alles um Autos

Zugegeben, der Fall, den das Bundesgericht (Entscheid 2C_402/2022 vom 12. Dezember 2022) zu entscheiden hatte, ist etwas speziell. Es ging um 10 Autos, die eine private AG hielt und die auch dem Geschäftsführer und dem Aktionär zur Verfügung standen.

Aus: https://www.goslar-institut.de/recherche-tipps/ratgeber/ueber-die-privatnutzung-von-dienstwagen-entscheidet-der-ueberlassungsvertrag/

Nachdem die ESTV den Vorsteuerabzug auf einem Teil der mit diesen Autos verbundenen Kosten mit dem Argument verweigerte, es handle sich um einen nicht unternehmerischen Bereich, schwenkte die ESTV um und besteuerte die AG auf einem ermessensweise festgesetzten Mietentgelt, weil die Fahrzeuge dem Geschäftsführer und dem Aktionär unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden sind.

Interessant ist an diesem Fall, dass die ESTV zuerst argumentierte, dass die AG einen nicht unternehmerischen Bereich hat. Dazu lässt sich festhalten, dass dies nur im Ausnahmefall gegeben ist. Eine juristische Person hat nur einen unternehmerischen Bereich. Bei einer Einzelfirma mag dies allenfalls anders sein.

Nachdem das Bundesverwaltungsgericht dem Steuerpflichtigen zuerst teilweise recht gab und für drei Fahrzeuge davon ausging, dass sie nicht unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden sind, bestätigte das Bundesgericht den Entscheid der ESTV, die basierend auf einer Vollkostenrechnung die Miete auf allen Autos berechnet hat. Der Entscheid zeigt, dass bei der Benutzung von Geschäftsfahrzeugen klare Regelungen notwendig sind, damit keine unliebsamen Überraschungen eintreten. Bei einem Geschäftsfahrzeug, das privat genutzt wird, ist die Regelung einfach: Der Privatanteil beträgt 0.9% des Kaufpreises inkl. MWST, mindestens aber CHF 150 und darauf ist die MWST (inkl.) zu berechnen.

Vorher oder nachher ist die entscheidende Frage

Ich habe immer wieder die Gelegenheit, Bauprojekte und deren MWST-liche Abwicklung zu beurteilen; manchmal leider erst im Nachhinein, wenn die wichtigen Entscheidungen schon gefallen sind. Dabei ist mir aufgefallen, dass der Mechanismus nicht immer klar ist.

aus: http://www.zeichenware.at Karl Berger Cartoons

Konkret geht es um die Abgrenzung zwischen von der Steuer ausgenommenen und steuerbaren Immobilienlieferungen. Diese Abgrenzung wird dann relevant, wenn ein Grundstück veräussert wird, auf dem der Veräusserer (oder eine ihm nahestehende Bauunternehmung) einen Neubau erstellt.

Die ESTV stellt für die Abgrenzung darauf ab, ob der Kaufvertrag vor oder nach Baubeginn unterzeichnet worden ist. Wenn der Kaufvertrag vor Baubeginn unterzeichnet worden ist, dann liegt eine steuerbare Immobilienlieferung vor, wenn er erst nach Baubeginn unterzeichnet wird, dann ist das Immobiliengeschäft von der Steuer ausgenommen.

Nun besteht oft die Meinung, dass die Variante „steuerbar“ dann vorteilhafter ist, wenn die MWST auf den Käufer überwälzt werden kann. Dies ist aber gerade im privaten Immobiliensektor (Erstellen von Einfamilien- oder Mehrfamilienhäuser) ein Trugschluss, wie nachstehendes Berechnungsbeispiel zeigt. Dabei wird der Wert des Bodens nicht mitberücksichtigt, weil dieser Wert nie in die Bemessungsgrundlage einfliesst:

Erstellungkosten inkl. MWST 10’770’000
Verkaufspreis netto 12’000’000

Bei Vertragsabschluss vor Baubeginn erhöht sich der Verkaufspreis um die MWST, wenn die Überwälzung vereinbart wurde
Der Käufer bezahlt 12’924’000
Die Marge des Verkäufers beträgt somit 2’000’000

Bei Vertragsabschluss nach Baubeginn kann die MWST auf den Erstellungskosten nicht geltend gemacht werden. Damit der Verkäufer die gleiche Marge erzielt, muss er diese MWST auf den Käufer überwälzen.
Der Käufer muss somit 12’770’000 bezahlen. Dies ist um CHF 154’000 weniger als bei der ersten Variante und gibt dem Verkäufer noch Verhandlungsspielraum.

Es lohnt sich also, vor Beginn des Projektes zu prüfen, ob es nicht möglich ist, die Verträge erst nach Baubeginn zu unterzeichnen.

Kann man sich bei der MWST auch irren?

Natürlich kann man sich auch bei der MWST irren. Dazu sieht Art 72 MWSTG ja auch einen Korrekturmechanismus vor, wonach die „Irrtümer“ mit einer Korrekturabrechnung bereinigt werden können.

Aber auch die ESTV kann sich irren; entweder sieht sie den Irrtum selber ein und passt die Praxis an oder sie wird durch ein Gerichtsurteil gezwungen, ihre Praxis anzupassen. Die zeitliche Wirkung dieser Praxisänderungen hat die ESTV in der überarbeiteten MWST-Info 20 Zeitliche Wirkung von Praxisfestlegungen festgelegt.

Irren ist „mäuslich“; aus: toonsup.com

Obwohl die ESTV ihre Praxis aufgrund des Bundesgerichtsentscheids (2C_2/2022 vom 22. November) zu Zahlungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens noch nicht angepasst hat, lässt sich heute schon festhalten, dass solche Geldflüsse nicht mehr als Subventionen qualifiziert werden können und somit nicht mehr zu Vorsteuerkürzungen führen. Dieser Entscheid ist rückwirkend auf alle noch nicht rechtskräftigen Steuerperioden anwendbar. Die nach der effektiven Methode abrechnenden Dienststellen können deshalb ihre Berechnungen der Vorsteuerkürzung überprüfen und rückwirkend höhere Vorsteuern geltend machen.

Und wie ist es mit den Dienststellen, die mit Pauschalsteuersätzen (PSS) abgerechnet haben? Bei diesen lässt sich argumentieren, dass der PSS zu hoch war, weil er ja auch die Vorsteuerkürzungen infolge interner Zahlungsflüsse berücksichtigt hat. Der Steuerpflichtige könnte sich sogar auf den Standpunkt stellen, er habe sich in der Anwendung der PSS-Methode geirrt, weil er effektiv abgerechnet hätte, wenn er gewusst hätte, dass er gemäss Urteil des Bundesgerichts keine Vorsteuerkürzung mehr berücksichtigen muss.

Wir sind gespannt auf die Publikation der Praxisänderung durch die ESTV. Im besten Fall passt die ESTV rückwirkend die PSS-Sätze für die Gemeinwesen an (Träumen darf man ja…).

Das kann man durchaus auch anders sehen

Einmal mehr ist es in einem aktuellen Bundesgerichtsentscheid (2C_368/2022 vom 16. Dezember 2022) um den Subventionsbegriff gegangen. Zu beurteilen war ein Forderungsverzicht, den eine Berggemeinde zugunsten der Bergbahn AG ausgesprochen hat. Sie war an der Aktiengesellschaft nicht beteiligt und hatte das Darlehen vor Jahren gewährt. Im Rahmen eines Nachlassvertrages, dem alle Gläubiger zugestimmt haben, hatte auch die Gemeinde auf rund 97% ihrer Forderung verzichtet.

aus: Gigergraphics.ch; Cartoon der Woche

Konkret ging es in diesem Verfahren darum, ob ein Forderungsverzicht der öffentlichen Hand ein Nichtentgelt ist, das unter Art. 18 Abs. 2 lit. e MWSTG fällt und somit nicht zu einer Vorsteuerkürzung führt oder ob der Forderungsverzicht als Subvention oder anderer öffentlich-rechtlicher Beitrag zu qualifizieren ist, der eine Vorsteuerkürzung zur Folge hat. Das Bundesgericht kam zum Schluss, dass die Gemeinde die Bergbahn AG mit dem Forderungsverzicht begünstigt und „damit in erster Linie ein volkswirtschaftliches, regionalpolitisches, strukturpolitisches oder andersartiges öffentlich-rechtliches Ziel verfolgt.“ Der Forderungsverzicht sei als „öffentlich-rechtlicher Beitrag“ zu würdigen und führe deshalb zu einer Vorsteuerkürzung. Zudem erwähnt das Bundesgericht, dass die Gemeinde auch nicht mit einer Beteiligung abgefunden wurde.

Meines Erachtens kann man bei Forderungsverzichten, die durch die öffentliche Hand ausgesprochen werden, durchaus zu einem anderen Urteil kommen. Fragen löst vor allem auch die Aussage des Bundesgerichts aus, dass die Vorinstanz nicht näher untersucht hat, „aus welchen Gründen und zu welchem Zeitpunkt die verzichtenden Gemeinwesen im vorliegenden Fall als Darleiher in Erscheinung getreten sind.“ Auch das Bundesgericht hat diese Frage nicht näher geprüft. Dies ist aber bei der Beurteilung, ob es sich beim Forderungsverzicht um einen öffentlich-rechtlichen Beitrag handelt, zentral.

Gemeinwesen können durchaus (privatrechtliche) Darlehen vergeben und dies m.E. auch dann, wenn sie damit eigene Ziele wie z.B. die Tourismusförderung verfolgen. Wenn auch (private) Dritte im Zeitpunkt der Vergabe der Darlehen vergleichbare Verträge zu marktgängigen Konditionen abgeschlossen hätten, dann sind die Darlehen nicht als öffentlich-rechtliche Beiträge zu qualifizieren. Als öffentlich rechtliche Beiträge kommen allerdings auch Vorzugsbedingungen wie fehlende Verzinsung und Erlasse von Darlehensforderungen infrage.

Beim Forderungsverzicht ist sodann zu prüfen, unter welchen Umständen die Gemeinde auf die Forderung verzichtet hat. Wenn sie – wie im vorliegenden Fall – dies im Rahmen eines Nachlassvertrags macht, dem auch alle anderen (auch privatrechtlichen) Gläubiger zugestimmt haben, dann darf der Forderungsverzicht nicht in einen öffentlich-rechtlichen Beitrag mit entsprechenden Vorsteuerkürzungen umqualifiziert werden.

Da das Bundesgericht die Hintergründe der damaligen Darlehensvergabe nicht näher geprüft hat, sondern einzig festhält, „dass es nicht zu den Kernaufgaben einer Einwohnergemeinde zählt, die am Ort gelegene Bergbahn finanziell zu unterstützen“, basiert der Entscheid auf einem unvollständig geklärten Sachverhalt und das Bundesgericht hätte das Verfahren zur weiteren Sachverhaltsabklärung an die Vorinstanz zurückweisen müssen.

Abbruchkosten – die Vierte

Es macht fast den Eindruck als wäre ich auf Abbruch spezialisiert. Aber seitdem wir ein Verfahren zur Abzugsfähigkeit von Vorsteuern vor dem Bundesgericht erfolgreich abschliessen konnten, bin ich immer wieder mit dieser Frage konfrontiert. Aktuell sind wieder zwei Verfahren von uns vor der ESTV hängig.

Karikaturist Stopper, Schwäbische Zeitung 2016

Es ist deshalb an der Zeit, den aktuellsten Entscheid des Bundesgerichts (2C_876/2020) zu kommentieren. Konkret ging es um Abbruchkosten, die die Käuferin geltend machen wollte. Die Verkäuferin hatte die Absicht, eine Wohnüberbauung zu realisieren und vermietete die leerstehende Fabrikliegenschaft im Sinne einer Zwischennutzung mit Option an Dritte. Diese Mietverträge übernahm die Käuferin und lieferte auf den Mieterträgen weiterhin die MWST ab.

Das Bundesverwaltungsgericht (A-1436/2020 vom 22. September 2020) kam noch zum Schluss, dass die Abbruchkosten bei der Käuferin abzugsfähig seien, weil die Vermietung zur Phase „Betrieb“ gehöre und die Käuferin die Liegenschaft deshalb steuerbar genutzt habe.

Für das Bundesgericht war die temporäre (optierte) Zwischenvermietung jedoch nicht wesentlich, weshalb sie den Abbruch der Phase „Erstellung“ – in diesem Fall der Erstellung einer Wohnüberbauung – zurechnete und so der Käuferin den Vorsteuerabzug verweigerte.

Dieser Fall zeigt folgendes: Hätte die Verkäuferin den Abbruch vorgenommen, so wären die Abbruchkosten noch im Zusammenhang mit der steuerbaren Nutzung gestanden. Dass die Fabrikliegenschaft vor dem Abbruch noch (optiert) vermietet wurde, hätte daran nichts geändert. Mit dem Verkauf ist die Situation neu zu beurteilen und die Nutzung durch die Käuferin vor dem Abbruch bekommt nach Ansicht des BGer eine eigenständige Bedeutung. Weil schon zu Beginn feststand, dass eine Wohnüberbauung realisiert wird – dies hatte die Verkäuferin schon vor dem Verkauf mit einer entsprechenden Umzonung eingeleitet – hatte die zeitlich limitierte optierte Vermietung keine Bedeutung mehr.

Es lohnt sich deshalb schon vor dem Verkauf zu klären, wie der Vorsteuerabzug auf den Abbruchkosten gesichert werden kann.

Auch Vorfahren kann teuer werden

Am 8. Februar 2023 hat das Bundesverwaltungsgericht in drei Verfahren die „fortgesetzte, gewohnheits- und gewerbsmässige illegale Einfuhr von Lebensmitteln in die Schweiz beurteilt. Die Entscheide zeigen, dass die Beschuldigten (es waren mehrere Personen involviert) über Jahre grosse Mengen von Lebensmitteln für ihre Restaurants aus Österreich in die Schweiz eingeführt haben, ohne Zollabgaben und Einfuhrsteuer zu entrichten. Dabei war der „Modus Operandi“ immer ähnlich. Ein Vorfahrer prüfte, ob die Grenzübergänge in der Schweiz besetzt waren oder nicht. War der Grenzübergang besetzt, so suchte der Vorfahrer einen anderen unbesetzten Grenzübergang, über den die Ware dann in die Schweiz gebracht wurde.

Das Bundesverwaltungsgericht kam im Entscheid A-2087/2021 vom 8. Februar zum Schluss, dass auch der Vorfahrer zum Kreis der Zollzahlungspflichtigen zählt, „weil er die Einfuhr einer Ware in unmittelbarer Weise dadurch veranlasst, dass er den Wagenführer direkt zum Grenzübertritt bewegt.“

Das ganze Verfahren war sehr aufwendig. Die Strafverfolgung des Bundesamtes für Zoll und Grenzsicherheit ( BAZG) liess die Daten des automatischen Fahndungs- und Verkehrsüberwachungssystems der Grenzstellen, Auszüge der Bankkonti und der Rechnungen der Lieferanten analysieren, wertete Mobiltelefondaten sowie Kreditabrechnungen aus und führte Hausdurchsuchungen durch. Ob dieser Aufwand dann aber letztendlich dazu geführt hat, dass die Zollabgaben und die Einfuhrsteuer entrichtet werden, ist stark zu bezweifeln. Den Beschuldigten wurden nämlich unentgeltliche Rechtsvertreter bewilligt, denen zu Lasten der Gerichtskasse für zwei Verfahren ein amtliches Honorar von über CHF 17’000 zugesprochen wurde. Wie die Beschuldigten dann die Nachforderung von gegen CHF 200’000 bezahlen können, bleibt wohl offen.

WordPress braucht MWST-Beratung

Dieser Blog läuft unter WordPress und wir bezahlen jährlich einen kleinen Beitrag. Nun habe ich ein Mail bekommen, dass WordPress „ab dem 24. Februar 2023 gemäss den Steuervorschriften des Landes, das sie mit ihrer Zahlungsmethode angegeben haben, Mehrwertsteuer belasten wird.“ Da als Zahlungsmittel meine Kreditkarte als Zahlungsmittel hinterlegt ist, geht WordPress wohl davon aus, dass ich eine Privatperson bin.

WordPress beruft sich wohl auf Art. 10 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 MWSTG – wobei ich nicht nachvollziehen kann, weshalb dies ab dem 24. Februar 2023 passieren soll – und definiert ihre Leistungen als elektronische Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige EmpfängerInnen.

Dies steht nun aber im Widerspruch zur Aufforderung, gemäss Mail (mit einem link), die MWST-Nummer einzugeben. Habe ich als Nutzer von WordPress eine MWST-Nummer, dann bin ich eben steuerpflichtig und Art. 10 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 MWSTG greift nicht.

Ich bin allerdings gescheitert, die MWST-Nummer von pwc einzugeben und habe eine Fehlermeldung bekommen.

Nun warte ich die nächste Belastung ab, um dann allenfalls WordPress auf meinen blog und eine mögliche MWST-Beratung hinzuweisen. Wobei sich dann als nächste Herausforderung die Frage stellt, wer denn in der Schweiz Ansprechperson von WordPress ist.

Und nun müssen alle neu rechnen

Mit dem Urteil des Bundesgerichts (2C_2/2022 vom 22. November 2022) ist die Praxis der ESTV zu Geldflüssen innerhalb des gleichen Gemeinwesens fundamental korrigiert worden. Solche Geldflüsse gelten nicht mehr als Subventionen und dürfen nicht mehr zu Vorsteuerkürzungen führen.

Dieser Entscheid wird auf alle steuerpflichtigen Dienststellen einen Einfluss haben, die bisher durch Defizitbeiträge der Gemeinde finanziert worden sind. Eindrücklich lässt sich dies am Beispiel eines gemeindeeigenen Schwimmbades darstellen.

In den meisten Fällen versteuern die Schwimmbäder ihre Umsätze mit der Pauschalsteuersatz-Methode und liefern so 3.7% auf ihrem Umsatz an die ESTV als Mehrwertsteuer ab.

Zukünftig können sie zur effektiven Abrechnung wechseln, müssen dann auf ihrem Umsatz aber 7.7% MWST abliefern. Dafür kann die Dienststelle dann sämtliche Vorsteuern geltend machen.

Eine einfache Vergleichsrechnung zeigt, dass ein Wechsel der Abrechnungsmethode auf jeden Fall vorteilhaft ist:

Bisherige MWST nach PSS-Methode 3.7% von 300’000 CHF 11’100

MWST nach effektiver Methode 7.7% von 300’000 (inkl.) CHF 21’448
Vorsteuerabzug auf Sachaufwand von 300’000 (Annahme) CHF 20’000

Steuervorteil bei effektiver Abrechnung rund CHF 10’000

Dazu kommt noch der Vorsteuerabzug auf den Investitionen, die bisher ebenfalls nicht geltend gemacht werden konnten.

Die ESTV wird ihre Praxis nach diesem Bundesgerichtsentscheid anpassen und hat durch einen Vertreter am St.Galler MWST-Seminar anfangs Februar einen Lösungsansatz – ebenfalls an einem Beispiel eines Schwimmbades – dargestellt. Das Beispiel zeigt noch eindrücklicher, wie positiv sich ein Wechsel auswirken kann.

Es lohnt sich deshalb für jedes Gemeinwesen, die (steuerpflichtigen) Dienststellen zu analysieren und den Wechsel zur effektiven Abrechnung zu prüfen. Ich bin überzeugt, es lohnt sich in den meisten Fällen.

Einmal mehr: Spanische MWST bei kulinarischem Erlebnis

Irun, der spanische Grenzort nahe bei Biarritz hat mit Iñigo Lavado einen wahren Künstler, der kulinarische Meisterwerke auf den Tisch zaubert. Und bei unserem Besuch hat er es fertig gebracht, dass ich wieder einmal Vergleiche zwischen der spanischen und der schweizerischen MWST anstellte.

Spannend ist für heute nur das Ende der Menu-Karte. Das ganze Menu gab es für 55 Euro und es war köstlich und den Preis mehr als wert. Aber der Zusatz +10% de IVA hat mich dann doch erstaunt.

In der Schweiz wären solche Preisanschriften gestützt auf Art. 4 der Preisbekanntgabeverordnung (SR 942.211) nicht gestattet. Die MWST muss im Detailpreis inbegriffen sein.

Die Rechnung zum Schluss hat mich dann aber wieder beruhigt, weil die MWST von 10% inklusive war, weshalb ich dann nicht weiter untersucht habe, ob es eine spanische „Ordenanza sobre divulgación de precios“ gibt.